會計準則與會計制度能否相互替代

從會計行為規範檔的內容來看，既有會計人員職業道德規範，又有會計核算、會計監督、會計工作交接等會計業務規範，如果將這些內容按照會計準則的字面含義統稱為會計準則，顯然不符合國際慣例，也不利於會計準則的國際交流和國際比較。從內容上看，大概能夠為各國接受的屬於會計準則的內容，應該是財務會計的確認、計量
和報告。財務會計的確認、計量、報告的確是財務會計中需要規範的核心內容，也是各國會計規範及其國際協調的重心所在，因為財務會計確認、計量、報告的標準如何，直接影響到會計資訊的品質。1992年11月財政部以部長令形式頒布《企業會計準則》，從此，會計準則這一術語首次出現在我國正式的官方會計規範檔中。從1997年至今，財政部還陸續發佈了《企業會計準則———關聯方關係及其交易的披露》等十幾項具體的會計準則。會計準則成為我國1992年以來會計改革的最重要成果，也成為千百萬會計人員乃至國人耳熟能詳的會計術語。曾幾何時，我國會計界的目標是以會計準則取代會計制度。然而，現在會計制度不但未被會計準則取代，《企業會計制度》竟然堂而皇之地與《企業會計準則》並駕齊驅，令許多會計人大惑不解。

在美國，其早期制定的財務會計確認、計量、報告的規範性檔並不叫會計準則。會計程式委員會，通過陸續發表《會計研究公告》，宣告其認可的會計原則、程式和名詞。會計原則委員會陸續發表的一系列意見書，是其關於財務會計確認、計量、報告的規範性檔。會計原則委員會的繼承者財務會計準則委員會（，發佈的關於財務會計確認、計量、報告的規範性檔主要是《財務會計準則公告》。可以看出，直到財務會計準則委員會時期，美國關於財務會計確認、計量、報告的規範性檔才正式使用會計準則這一術語。但共識是：美國的會計準則並非僅指FASB制定的SFAS；前兩個機構CAP、APB分別制定的ARB、APB′sOpinions繼續有效的部分仍然屬於美國的會計準則。

在英國，早期對財務會計進行規範的機構—會計準則籌畫委員會、會計準則委員會制定和發佈的關於財務會計確認、計量、報告的規範性檔叫做《標準會計慣例公告》。1990年8月，會計準則理事會取代會計準則委員會，其制定和發佈的關於財務會計確認、計量、報告的規範性檔叫做《財務報告準則》。我們發現，不管英國的這幾個機構制定和發佈的檔是叫《標準會計慣例公告》，還是《財務報告準則》，人們幾乎毫無疑義地稱之為英國的會計準則。

在法國，國家會計委員會（CNC）制定和發佈的關於財務會計確認、計量、報告的規範性檔叫做《會計總方案》。《會計總方案》與美國《財務會計準則公告》、英國《財務報告準則》相比，其明顯的區別有二：一是前者由官方機構主導制定，而後者則由民間機構主導制定；二是前者包含有一個會計科目體系，而後者則沒有。有趣的是，儘管同樣是關於財務會計確認、計量、報告的規範性檔，我國許多學者卻不敢承認法國的《會計總方案》是會計準則，而認為它是會計制度。1998年法國會計準則委員成立，該機構仍然屬於官方機構，它制定和發佈的關於財務會計確認、計量、報告的規範性檔仍然叫做《會計總方案》，該方案仍然包含一個會計科目體系。但我不知道，現在學者們是否敢於將《會計總方案》稱為會計準則。

中國在1992年以前顯然並非沒有財務會計確認、計量、記錄、報告的規範性檔，只是它主要表現為與計劃經濟體制相適應的，分所有制、分行業、分部門制定的財務制度、會計制度；其內容與國際會計慣例相距甚遠以至無法進行國際交流。1992年開始，為了滿足建立市場經濟體制的需要，我國對計劃經濟體制下的會計模式進行大刀闊斧的改革。在這種形勢下，我國在會計法規中開始引入會計準則這一概念，“以會計準則取代會計制度”幾乎成了當時我國會計界的一種共識和目標。1992年財政部頒布由其制定的《企業會計準則》。1993年財政部頒布不再區分所有制和部門的十三個大行業會計制度和財務制度。1996年開始，財政部陸續頒布按照不同業務制定的具體的會計準則。2001年財政部頒布不再區分行業的、暫在股份有限公司實施的《企業會計制度》。2001年財政部頒布《金融企業會計制度》等特殊行業會計制度。1999年修訂的《會計法》規定：“國家實行統一的會計制度。”“國家統一的會計制度，是指國務院財政部門根據本法制定的關於會計核算、會計監督、會計機構和會計人員以及會計工作管理的制度。”可以清楚地看到，我國的會計改革並沒有實現當初“以會計準則取代會計制度”的目標。

　　事實上，以會計準則取代會計制度是不可能實現的，這種提法本身也是不妥當的。假設我們取消會計制度這一術語，將計劃經濟體制下關於財務會計確認、計量、記錄、報告的規範性檔直接稱為會計準則，但不同時改革其內容，這顯然不能實現改革的目標。假設我們取消會計制度這一術語，將計劃經濟體制下關於財務會計確認、計量、記錄、報告的規範性檔改稱會計準則，但同時採用美英會計準則模式，簡單地說就是由民間機構制定會計準則並且取消會計科目體系，這樣結果會如何呢？首先，1992年財政部頒布的《企業會計準則》不能稱其為會計準則，因為它是由官方制定的；其次，將官方制定的所有會計科目體系都取消掉，試試看，有何利弊得失。假設我們保留原有的會計制度、會計核算制度等會計術語，也不使用會計準則這一新術語，但是按照國際會計慣例，並密切結合我國實際對計劃經濟體制下的分所有制、分行業、分部門的會計制度進行徹底的改造，使其既符合國際會計慣例，又符合中國國情，這是否能夠實現會計改革的目標呢？我看答案是肯定的。問題的關鍵並不在於是否使用了會計準則這一術語，而在於被規範的內容是否能夠與國際慣例相協調，並適合本國實際。會計準則無非是關於財務會計確認、計量、記錄、報告的規範性檔；會計準則的模式並非一種，而是多種，並且各有其適用性。我並不反對在我國使用會計準則這一術語，相反，我認為使用會計準則這一術語、範疇具有積極的作用。第一，突破與計劃經濟體制相適應的傳統的會計核算模式。建國40多年來，我國主要以分所有制分部門分行業的會計核算制度來規範各類企業的會計核算。雖然隨著我國十幾年經濟體制改革的發展，對會計核算制度進行過一些改革，但傳統的會計核算模式並未實現根本性的變化；而通過宣導和制定西方國家流行的會計準則，突破了傳統的會計核算模式。第二，通過宣導和制定在世界範圍內流行的會計準則，推動我國會計核算制度與國際會計慣例相協調。第三，便於將分散的會計原則和會計方法以及對新興經濟業務規範的會計原則和會計方法按照自身內在的邏輯系統化，提高會計核算制度的穩定性和科學性。