淺析新《金融企業會計制度》對農村信用社財會工作的影響
- 發表時間：2008-04-17 10:08 來源： 收藏本文 挑錯 推薦好友 打印 【字号：大 中 小】
農村信用社現行的最基本的財務會計制度有兩個，即《中國人民銀行關於印發〈農村信用合作社會計基本制度〉和〈農村信用合作社出納制度〉的通知》（銀髮〔1998〕524號）和《農村信用合作社財務管理實施辦法》（國稅發〔2000〕101號）。在實施過程中，財政部、國家稅務總局、人民銀行及銀監會又陸續出台了一些財務管理補充規定。上述《制度》和《辦法》的實施，規範了農村信用社的財務會計行為，確立了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等會計要素體系，在一定程度上規避了財務會計風險，體現了謹慎會計原則。
2001年11月27日財政部以財會〔2001〕49號文發佈了《金融企業會計制度》，並規定自2002年1月1日起在上市金融企業實施，同時鼓勵其他股份制金融企業執行該制度。2004年12月17日，《中國銀行業監督管理委員會 國家稅務總局關於農村信用社2004年度會計決算工作指導意見》（銀監發〔2004〕94號）指出：關於《金融企業會計制度》的執行問題。財政部於2001年頒發了新的《金融企業會計制度》（以下簡稱「新會計制度」）。「新會計制度」在資產、負債、收入、費用、 損失等會計基本要素的定義，會計核算謹慎性原則的確立，各類資產減值準備計提等方面較原會計制度都有了重大變化。目前，「新會計制度」已逐步在股份制及商業性的金融企業推廣實施。為了盡快在信用社實施「新會計制度」，銀監會將與有關部門積極協商，按照「積極準備、穩步推行、分步實施」的原則，力爭在明年做好各項準備工作，2006年年底前全面貫徹執行新的會計制度。
「新會計制度」在核算原則上與舊的會計制度差異較大，如：要求金融企業按照貸款五級分類標準及時足額計提專項準備，更謹慎地確認貸款利息收入，充分揭示表外業務的風險等。「新會計制度」在農村信用社的實施，有利於進一步規範農村信用社的會計行為，提高農村信用社會計信息質量，增強農村信用社會計信息的透明度，防範金融風險，保護廣大投資者的合法權益。「新會計制度」對金融企業的資產、負債、所有者權益、收入、成本與費用、利潤及利潤分配、外幣業務、會計調整、或有事項、關聯方關係及其交易、財務會計報告等方面作出了更為詳細的規定。本文擬就農村信用社執行「新會計制度」對財會工作的主要影響談幾點看法。
一、對不實資產全面計提減值準備
「新會計制度」第四十五條規定「金融企業應當定期或者至少於每年年度終了時對各項資產進行檢查，根據謹慎性原則，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。」第四十六條至五十六條明確提出金融企業應計提短期投資跌價準備、應收款項壞賬準備、貸款損失準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備和抵債資產減值準備等八項資產減值準備，通過提前確認可能發生的資產減值損失，充分體現了穩健經營的思想。而在國稅發〔2000〕101號文中，僅對提取呆賬準備金作出了規定。
以計提貸款損失準備為例，「新會計制度」第四十七條規定「金融企業應當制定計提壞賬準備的政策，明確計提壞賬準備的範圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照法律、行政法規的規定報有關各方備案，並備置於金融企業所在地。」第四十八條規定「貸款損失準備包括專項準備和特種準備兩種。專項準備按照貸款五級分類結果及時、足額計提；具體比例由金融企業根據貸款資產的風險程度和回收的可能性合理確定。特種準備是指金融企業對特定國家發放貸款計提的準備，具體比例由金融企業根據貸款資產的風險程度和回收的可能性合理確定。」國稅發〔2000〕101號文第七十二條規定「呆賬準備金按年末貸款餘額的1．5％實行差額提取。」銀監發〔2004〕94號文規定「凡是當年盈餘的信用社，都應根據盈利狀況適當提高呆賬準備的提取比例，其中正常貸款可按1%、逾期貸款可按2%、呆滯貸款可按25%、呆賬貸款可按100%的比例提取（在稅收上，信用社提取的呆賬準備仍按《金融企業呆賬損失稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局令〔2002〕第4號）的規定計算扣除）。」2001年，財政部《關於印發〈金融企業呆賬準備提取及呆賬核銷管理辦法〉的通知》（財金〔2001〕127號）規定「根據提取呆賬準備的資產的風險大小確定呆賬準備的計提比例……，最低為提取呆賬準備資產期末餘額的1%。」根據《財政部國家稅務總局關於金融企業所得稅前扣除呆賬損失有關問題的通知》（財稅〔2002〕1號）規定「金融企業依據規定計提的呆賬準備，其按提取呆賬準備資產期末餘額1%計提的部分，可在企業所得稅前扣除。」根據國家稅務總局令〔2002〕第4號以及《中國銀行業監督管理委員會 國家稅務總局關於農村信用社2003年度會計決算工作意見》（銀監發〔2003〕27號）中的有關規定，農村信用社提取呆賬準備資產的會計科目為：各項貸款、銀行承兌匯票墊款、貼現、待處理抵債資產、調出調劑資金、拆放銀行業、拆放金融性公司、應收利息（不含貸款應收利息）、其他應收款、短期投資（不含國庫券投資）、長期投資（不含國庫券投資）、入股聯社資金。農村信用社應根據各項資產的風險合理計提呆賬準備，呆賬準備年末餘額不得低於提取呆賬準備資產年末餘額的1%。其中呆賬準備年末餘額占提取呆賬準備資產年末餘額1%的部分，在企業所得稅前扣除，超過1%部分要進行納稅調整。
雖然「新會計制度」第四十八條對計提貸款損失準備的資產進行了明確，未就貸款五級分類下如何計提損失準備作出具體規定，但根據《中國銀行業監督管理委員會辦公廳關於農村信用社實行貸款五級分類的通知》（銀監辦通〔2003〕76號）的規定，農村合作金融機構將在2005年底前全面試行貸款風險五級分類，並與原貸款四級分類並行，2007年開始正式實行貸款五級分類。《中國人民銀行關於印發〈銀行貸款損失準備計提指引〉的通知》（ 銀髮〔2002〕98號）第五條規定「銀行可參照以下比例按季計提專項準備：對於關注類貸款，計提比例為2%；對於次級類貸款，計提比例為25%；對於可疑類貸款，計提比例為50%；對於損失類貸款，計提比例為100%。其中，次級和可疑類貸款的損失準備，計提比例可以上下浮動20%。」貸款四級分類制度下的損失準備金僅為１％，而五級分類的損失準備金高達100％。
通過上述規定不難看出，「新會計制度」改革力度最大的是對貸款呆賬準備的提取，彌補了目前農村信用社對謹慎性原則使用不到位的缺陷。按照「新會計制度」提取資產減值準備，從短期來說會導致農村信用社盈利水平降低或虧損額增加。但從長遠來看，剔除了水分，夯實了基礎。
二、對呆賬損失責任認定和追究
「新會計制度」五十九條規定「金融企業對於不能收回的應收款項、貸款、長期投資等應當查明原因，追究責任。」而在銀髮〔1998〕524號文和國稅發〔2000〕101號文中未作規定。財金〔2001〕127號文第十九條規定「 金融企業必須建立呆賬損失責任認定和追究制度。每核銷一筆呆賬，必須查明呆賬形成的原因，明確相應的責任人，包括經辦人、部門負責人和單位負責人。」第二十條規定「呆賬損失責任人不落實而予核銷的，應當追究批准核銷呆賬的負責人的責任。對應當核銷的呆賬，由於有關經辦人、部門負責人和單位負責人的責任原因而不核銷、隱瞞不報、長期掛賬的，按照本條第一款規定的原則對有關責任人進行處理或者處罰。」《中國銀行業監督管理委員會關於推進和完善貸款風險分類工作的通知》（銀監發〔2003〕22號）指出「銀監會在今後的現場檢查中，如發現未按規定執行五級分類標準，將根據有關法律法規對相關機構和相關責任人實施處罰。五級分類的執行情況將作為金融機構高級管理人員任職資格審核的重要內容。」，意味著銀監會在現場檢查中一旦發現金融機構玩弄數字遊戲，將取消高級管理人員的任職資格。 《中國人民鋁行 中國銀行業監督管理委員會關於進一步加強農村信用社改革試點專項中央銀行票據發行兌付考核工作的通知》（銀髮〔2005〕112號）也特別指出要完善並落實不良貸款責任追究制度：「信用社要在完善授權授信管理制度的基礎上，建立健全不良貸款責任認定和處罰機制，加大不良貸款責任追究力度。所核銷的每筆呆賬，符合有關規定。查明呆賬形成的原因，並視情節輕重追究有關責任人、負責人的責任；有違法犯罪行為的，移交司法機關依法追究法律責任。」
「新會計制度」呆賬損失責任認定和追究對於農村信用社依法、合規履行職責，將起到積極的推動作用。
三、應計貸款與非應計貸款分別核算
「新會計制度」第十三條規定「金融企業發放的中長期貸款的核算，應當遵循以下原則：……（四）應計貸款和非應計貸款分別核算。非應計貸款是指貸款本金或利息逾期90天沒有收回的貸款。應計貸款是指非應計貸款以外的貸款。當貸款的本金或利息逾期90天時，應單獨核算。當應計貸款轉為非應計貸款時，應將已入賬的利息收入和應收利息予以沖銷。」
應計貸款與非應計貸款分別核算並列示，有利於報表使用者瞭解農村信用社不良貸款的情況，並判斷農村信用社的經營風險。
四、改變了利潤的計算方法、利潤表的結構、披露方式以及改變了利潤分配順序和一般準備的計提方式
「新會計制度」第九十七條規定「利潤是指企業在一定會計期間的經營成果，包括營業利潤、利潤總額和淨利潤。」農村信用社用下列公式計算利潤、編製利潤表和進行信息披露：
營業利潤＝營業收入－（營業成本＋營業費用）＋投資淨收益
利潤總額＝營業利潤－營業稅金及附加＋營業外收入－營業外支出
扣除資產損失後的利潤總額＝利潤總額－提取的貸款損失準備和其他各項資產損失準備＋轉回的資產損失
淨利潤＝扣除資產損失後的利潤總額－所得稅
另外，「新會計制度」還改變了利潤分配順序和一般準備的計提方式，第一百零一條規定，金融企業應從稅後淨利潤計提一般（總）準備，只有在提取法定盈餘公積、法定公益金和一般（總）準備後才能進行優先股股利分配、任意盈餘公積的提取和普通股的股利分配。
五、準確核算抵債資產
「新會計制度」第四十四條規定「抵債資產在期末應當按照賬面價值與可收回金額孰低計量」。第五十六條規定「金融企業應當在期末對抵債資產逐項進行檢查，如果抵債資產實質上已經發生了減值，應當計提減值準備。」銀監發〔2003〕22號規定「對抵債資產的評估至少應一年進行一次，當資產評估值低於賬面值時應在期末計提資產減值準備。」
六、對收入的確認——強調謹慎性原則
「新會計制度」第八十五條規定「發放貸款到期（含展期，下同）90天尚未收回的，其應計利息停止計入當期利息收入，納入表外核算；已計提的貸款應收利息，在貸款到期90天後仍未收回的，或在應收利息逾期90天後仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉作表外核算。」第十三條規定「從應計貸款轉為非應計貸款後，在收到該筆貸款的還款時，首先應沖減本金；本金全部收回後，再收到的還款則確認為當期利息收入。」
在利息收入的核算上，由於農村信用社根據《財政部關於縮短金融企業應收利息核算期限的通知》（財金〔2002〕5號）以及《財政部國家稅務總局關於金融企業應收未收利息徵收營業稅問題的通知》（財稅〔2002〕182號）的規定，從2002年1月1日起，金融企業應收未收利息核算期限由原來的180天調整為90天。 因此，農村信用社現行財會制度與「新會計制度」的要求是一致的。
七、固定資產在定義與折舊方法上的差異
在定義上，「新會計制度」第十九條規定「金融企業的固定資產，是指同時具有以下特徵的有形資產：（1）為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；（2）使用年限超過1年；（3）單位價值較高。」而國稅發〔2000〕101號文第十九條規定「固定資產是指使用年限在1年（不含1年）以上，單位價值在2,000元（不含2,000元）以上，並在使用過程中保持原有物質形態的資。」對比之下，「新會計制度」在單位價值方面沒有具體規定。
在折舊方法上，「新會計制度」第二十條規定「金融企業制定的……折舊方法等，應當編製成冊，並按照管理權限，經股東大會或董事會，或行長（經理）會議或類似機構批准，按照法律、行政法規的規定報送有關各方備案，同時備置於金融 企業所在地，以供投資者等有關各方查閱。金融企業已經確定並對外報送，或備置於金融企 業所在地的有關固定資產目錄、分類方法、預計淨殘值、預計使用年限、折舊方法等，一經確定不得隨意變更，如需變更，仍然應當按照上述程序，經批准後報送有關各方備案，並在會計報表附註中予以說明。」而國稅發〔2000〕101號文第三十二條規定「折舊方法和折舊年限一經確定，不得隨意變更。需要變更的，須在變更年度以前，由信用社提出申請，報主管稅務機關批准。」
八、增加了對外提供的會計報表並對會計報表附註的內容和格式作出限定
「新會計制度」第一百三十九條規定「金融企業向外提供的會計報表包括：金融企業向外提供的會計報表包括：（1）資產負債表；（2）利潤表；（3）現金流量表；（4）利潤分配表；（5）所有者權益變動表；（6）分部報表；（7）信託資產管理會計報表；（8）其他有關附表。」而銀髮〔1998〕524號文第二十二條規定「會計報表……決算報表。由信用社在年終決算時編製，主要包括以下幾種：（1）業務狀況表；（2）資產負債表；（3）損益表；（4）利潤分配表；（5）決算附表。」國稅發〔2000〕101號文第九十九條規定「財務報表包括業務狀況表、資產負債表、損益表及其附表。」因此，「新會計制度」規定應編製利潤表、現金流量表、所有者權益變動表等報表，而銀髮〔1998〕524號文和國稅發〔2000〕101號文未作規定。
另外，由於在實行「新會計制度」前，農村信用社只提供會計報表和簡單的財務情況說明書，報表的可讀性較差。「新會計制度」第一百四十條對會計報表附註的內容作了明確規定，會計報表附註至少應當包括以下九個方面的內容：（1）不符合會計核算基本前提的說明；（2）重要會計政策和會計估計的說明；（3）重要會計政策和會計估計變更的說明；（4）或有事項和資產負債表日後事項的說明；（5）關聯方關係及其交易的披露；（6）重要資產轉讓及其出售的說明；（7）金融企業合併、分立的說明；（8）會計報表中重要項目的明細資料；（9）有助於理解和分析會計報表需要說明的其他事項。「新會計制度」在這些方面的規定，必將大大提高農村信用社財務會計報告的信息含量和可讀性。
現代財務會計的目標是向會計信息使用者提供決策有用信息，為此，「新會計制度」根據金融企業的行業特點，重點突出了資產質量、或有事項、衍生金融工具的信息披露。
